במסגרת טיוטת חוק ההסדרים ביקשו רשויות המס, בין השאר, "לתפוס" ברשת המס עסקאות שכיום חומקות מרשת צפופה זו, להאריך את זרועו הארוכה של הפקיד, להחמיר ענישה וקנסות "ולתקן" עיוותים קיימים. המפתיע הוא שרובם ככולם של עיוותי המס הם מקרים בהם תשלומי המס נמוכים מהרצוי לדעת המחוקק ולפיכך, התיקון נעשה באופן מאוד מסויים .

ברשימה קצרה זו , בחר הכותב להתייחס לבקשה לתיקון בחוק מס ערך מוסף במסגרתו מבקשת המדינה להרחיב את הגדרת "שימוש לצורך עצמי" כמשמעותו בחוק האמור ולחייב במס עסקאות שנעשה בהן שינוי יעוד לכאורה כפי שיובהר להלן.

וזו לשון התיקון:

"נכס שנרכש בידי עוסק שניכה את מס התשומות בשל רכישתו או ייבואו והנכס שימש לאחר מכן בעסקה הפטורה ממס, יהיה דינו כדין נכס שנעשה בו שימוש לצורך עצמי ביום שינוי השימוש".

שינוי יעוד בדיני המס יוצר במקרים רבים אירוע מס. כך למשל קובע סעיף 5 (ב) לחוק מיסוי מקרקעין מנגנון מיסוי מקום בו שונה ייעודו של נכס מרכוש קבוע למלאי או בפקודת מס הכנסה קובע סעיף 85 לפקודה מקום בו שונה ייעודו של מלאי לרכוש פרטי או לרכוש קבוע או סעיף 100 לפקודה במקרה בו שונה ייעודו של נכס למלאי. הבסיס לחיוב במס במקרים אלו יהיה שווי השוק של הנכס במועד השינוי. במקרים רבים ידחה תשלום המס בפועל למועד "המפגש עם הכסף".

במה עם כך שונה הצעת החוק האמורה ומדוע לדעת הכותב אין היא מקיימת את תכלית החקיקה אלא מקדימה מס באופן בעייתי ביותר שאינו תואם את תכלית החוק.

בשונה מהסעיפים שהוזכרו לעיל בפקודת מ"ה ובחוק מיסוי מקרקעין במקרה זה לא מתקיים שינוי ייעוד אלא שינוי בשימוש בנכס שאינו מצדיק תשלום מס.

ניקח למשל את הדוגמה הבאה :

עוסק במקרקעין רכש דירת מגורים מקבלן והשכיר אותה כמשרד לתקופה ממושכת. במועד רכישתו קוזז מס התשומות כדין ולאורך כל תקופת ההשכרה שולם מס עסקאות בגין דמי השכירות. לימים, החליט העוסק להשכיר את הנכס למגורים (בפטור) לתקופה מסוימת ולבסוף מכר אותו.

נבחן את האירוע במועד השינוי בדין הקיים לפני השינוי המוצע:

במועד ההשכרה הפטורה מס התשומות השוטף הכרוך בהחזקת הנכס אסור בניכוי, ומכירתו בעתיד תתחייב במס בשיעור מלא על מלא התמורה שתתקבל בפועל .

במצב המוצע: עם השינוי בשימוש בנכס במועד ההשכרה הפטורה יתחייב העוסק במס על מלא שווי הנכס (התאורטי). למותר לציין שמס התשומות הכרוך בהחזקת הנכס לא יותר בניכוי.

למה אני לא תומך בתיקון?

א. התיקון הוא חד צדדי - כך למשל מקום בו הנכס שימש להשכרה למגורים בפטור ולימים שונה השימוש בו להשכרה חייבת אין מנגנון מתקן המאפשר התרה של כל מס התשומות שלא הותר במועד הרכישה. אפילו לא בערכו הנומינלי לא כל שכן בערכו הריאלי.

ב. העוסק פוגש את פקיד המס לפני שהוא פוגש את התמורה - לא מתקיים עקרון המימוש המקובל בדיני המס.

ג. המס מבוסס על אומדנים והערכות ולא על התמורה בפועל.

ד. המחוקק לא ייצר מנגנון מתקן מקום בו הנכס נמכר בפועל במחיר נמוך מהאומדן שקבע השמאי הממשלתי.

ה. ההצעה לא מאפשרת לעוסק לדחות את תשלום המס בפועל.

ו. החוק עצמו בניסוחו המוצע (בניגוד לכותרת הסעיף) חל בכל מקום בו שימש הנכס להכנסות פטורות ועומד בסתירה מוחלטת לעקרון של סעיף 41 לחוק השולל ניכוי מס תשומות במקרה כזה ולא מחייב את השווי כעסקה חייבת במס.

לסיכום, לדעת הכותב אם בחר המחוקק להקדים תשלומי מיסים ולהעמיס אותם על כתפי העוסק מטעמי תיקון עיוותים , נכון יעשה אם ישלים את התיקון כך שהעיוות לשני הצדדים - יתוקן.

כנס בנושא מיסים עקיפים יתקיים בתאריך ה- 8.7.2013

לאתר הכנס: http://www.ey-events.co.il/viewArticle.aspx?articleID=21

נכתב ע"י רו"ח אבי ביבי, שותף, מנהל מחלקת מיסים עקיפים, ארנסט אנד יאנג